【摘要】以環(huán)保稅為先導(dǎo)，我國環(huán)境稅體系建設(shè)，乃至整個稅制的“綠色化”進程是一項系統(tǒng)工程。我們要轉(zhuǎn)變環(huán)境相關(guān)稅種的設(shè)計思路，要轉(zhuǎn)變發(fā)展的理念和衡量標(biāo)準(zhǔn)，要轉(zhuǎn)變稅制結(jié)構(gòu)和稅負(fù)分配格局，從而更好地建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，推動經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和可持續(xù)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境保護稅 環(huán)境稅體系 稅收法治 【中圖分類號】F812.42 【文獻標(biāo)識碼】A

近幾年來，中國多地陷入霧霾的困局，水污染、大氣污染和土壤污染等不斷加劇，不僅給人們的健康和日常生活帶來危害，也影響了經(jīng)濟社會發(fā)展的質(zhì)量。黨的十八大以來，黨和政府將生態(tài)文明建設(shè)納入“五位一體”總體布局中。在這一背景下，經(jīng)過長時間的研究和醞釀，環(huán)境稅費改革和環(huán)境保護稅（以下簡稱“費改稅”）立法駛?cè)肟燔嚨馈?016年12月25日，第十二屆全國人大常委會通過《環(huán)境保護稅法》，自2018年1月1日起施行?？梢云诖氖?，以環(huán)保稅的開征和法定化為先導(dǎo)，我國的環(huán)境稅體系將逐步充實，整體稅制、稅法的“綠色化”，以及稅負(fù)的結(jié)構(gòu)性調(diào)整也將不斷深入，從而更好地建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，推動經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和可持續(xù)發(fā)展。

邏輯厘清：環(huán)保“費改稅”的反思

根據(jù)《環(huán)境保護稅法》的規(guī)定，環(huán)保稅是指對生產(chǎn)經(jīng)營者直接向環(huán)境排放大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲等應(yīng)稅污染物的行為征收的稅種。該概念看似簡單，卻可能在某些層面被誤解。故此，有必要廓清三組相關(guān)概念的關(guān)系：一是環(huán)保稅與排污費的關(guān)系，以了解環(huán)保稅的主要內(nèi)容和“費改稅”的動因。二是環(huán)保稅與環(huán)境稅的關(guān)系，以把握環(huán)保稅的征稅對象和外延。三是環(huán)保稅與環(huán)境法律責(zé)任的關(guān)系，以明晰環(huán)保稅的依據(jù)、性質(zhì)和功能。

就環(huán)保稅與排污費而言，“費改稅”之后的環(huán)保稅其實是一種“排污稅”，且部分“平移”了現(xiàn)行排污費制度，兩者在遵循污染者負(fù)擔(dān)原則、征收范圍、負(fù)擔(dān)程度等方面無本質(zhì)差異?；仡櫗h(huán)保稅的前身——排污費的變遷歷程可以發(fā)現(xiàn)，排污費的主體、范圍、標(biāo)準(zhǔn)等在30多年里幾經(jīng)調(diào)整，但尚具有以下缺陷：第一，征收范圍和繳費主體較窄；第二，征收標(biāo)準(zhǔn)偏低，少數(shù)企業(yè)寧愿繳納排污費也不愿意投入資金改進生產(chǎn)工藝或進行排污處理；第三，收費缺乏法律的依據(jù)和具體標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范性欠缺；第四，征收困難，拖、欠、拒繳現(xiàn)象嚴(yán)重；第五，對排污費管理不善、分配不當(dāng)，擠占、挪用情況較普遍。誠然，上述缺陷并非必然導(dǎo)致“費改稅”的啟動。但是，考慮到稅務(wù)機關(guān)垂直管理體制的獨立性優(yōu)于環(huán)保部門，有助于破除地方保護主義、降低“規(guī)制俘獲”風(fēng)險，加之稅與費相比在征收的嚴(yán)格性、使用的統(tǒng)籌性上更加適合環(huán)境事項。因此，在“清費立稅”的趨勢下，排污費轉(zhuǎn)為環(huán)保稅確有積極意義。

就環(huán)保稅與環(huán)境稅而言，環(huán)保稅是環(huán)境稅制中的一個獨立稅種，而未包含環(huán)境稅的全部內(nèi)容。從廣義上講，環(huán)境稅涵蓋了政府為實現(xiàn)環(huán)保目標(biāo)、調(diào)節(jié)納稅人環(huán)保行為而征收的一系列稅種，以及采取的多種稅收措施。我國以往所采取立法體例是在消費稅、資源稅、車船稅、增值稅、企業(yè)所得稅等稅種的部分稅目、稅收優(yōu)惠和稅收重課措施、稅率等稅收要素中體現(xiàn)環(huán)保元素。這些輔助性的稅收調(diào)節(jié)措施節(jié)約了立法成本，但針對性不強，難以直接、充分地發(fā)揮環(huán)保效果。鑒于此，應(yīng)當(dāng)將開征環(huán)保稅作為起點，進一步豐富我國的環(huán)境稅體系，使綠色理念融貫整個產(chǎn)品生產(chǎn)過程。

就環(huán)保稅與環(huán)境法律責(zé)任而言，環(huán)保稅致力于引導(dǎo)合法排污行為，環(huán)境法律責(zé)任致力于懲罰環(huán)境違法行為，兩者界限分明又相互配合，共同構(gòu)成層次化的環(huán)境保護法律制度。具體到環(huán)保稅上，依據(jù)公共物品理論和外部性理論，生產(chǎn)經(jīng)營者的排污活動對公眾的生態(tài)環(huán)境利益造成了損害，但這種負(fù)面影響沒有通過市場價格機制反映出來。所以，政府就有必要以稅收方式，將污染環(huán)境的負(fù)外部性內(nèi)化到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營成本和產(chǎn)品價格之中，進而有效刺激其清潔生產(chǎn)和技術(shù)創(chuàng)新。與合法排污行為有著根本屬性的不同，超標(biāo)排污屬于法律明確禁止的非法環(huán)境行為，行為人將依法承擔(dān)罰款、限期治理等行政責(zé)任，征收環(huán)保稅不免除納稅人環(huán)境違法行為應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任。

法治成果：《環(huán)境保護稅法》的進步

《環(huán)境保護稅法》是中央明確強調(diào)“全面落實稅收法定原則”和《立法法》修改之后我國出臺的第一部稅收法律，也是一部重要的稅種法律，對未來的“一稅一法”進程起到了標(biāo)桿性作用，推動了財稅法治和民主建設(shè)。除了立法活動和法律位階符合“形式法治國”的要求以外，該法的具體規(guī)則也呈現(xiàn)出較多實質(zhì)性的亮點，雖然條文數(shù)量不多，但在內(nèi)容的科學(xué)性、準(zhǔn)確性和精細(xì)性上有較大進步。

第一，稅收授權(quán)立法制度更加規(guī)范、明確和適度。《環(huán)境保護稅法》較好地落實了稅收法定原則，尤其是在縱向的稅收授權(quán)立法上，既較為合理地在地方人大及其常委會與地方人民政府之間配置稅收立法權(quán)，又盡量賦予地方以更多的自主性和選擇空間。比如，第六條第二款規(guī)定，“應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的具體適用稅額的確定和調(diào)整”，應(yīng)由省級人民政府在法定稅額幅度內(nèi)提出，“報同級人民代表大會常務(wù)委員會決定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會和國務(wù)院備案”。該條文強化了地方人大常委會在環(huán)保稅縱向授權(quán)立法中的權(quán)力，與“征求意見稿”和《車船稅法》將地方稅種的一些稅收要素的立法權(quán)授予地方人民政府的做法相比進步良多。

第二，建構(gòu)了稅收征管體制和協(xié)作機制的框架。在環(huán)境保護“費改稅”之后，如何處理稅收征管中稅務(wù)機關(guān)與環(huán)保部門的關(guān)系，是環(huán)保稅執(zhí)法特別需要關(guān)注的一個問題。由于確定環(huán)保稅計稅的依據(jù)涉及諸多環(huán)保監(jiān)測技術(shù)和標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)難以獨立承擔(dān)稅收征管職責(zé)，而環(huán)保部門在污染物排放種類、數(shù)量的監(jiān)測檢驗和評估測算方面具有突出的專業(yè)性。因此，必須協(xié)調(diào)發(fā)揮稅收機關(guān)和環(huán)保部門的作用，使環(huán)保部門成為協(xié)助稅務(wù)機關(guān)征收環(huán)保稅的法定主體。《環(huán)境保護稅法》第四章確定了“企業(yè)申報、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的稅收征管體制，稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)稅款的征收管理，環(huán)保部門負(fù)責(zé)污染物的監(jiān)測管理，并規(guī)定“應(yīng)當(dāng)建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制”，這種行政機關(guān)間的信息共享、溝通、聯(lián)絡(luò)、協(xié)調(diào)和合作機制相比于過去有很大進步。

未竟之功：環(huán)保稅的完善方向

盡管《環(huán)境保護稅法》有諸多值得肯定之處，但其在環(huán)保稅的征收方式，以及稅收收入使用上，都有待進一步完善。更重要的是，環(huán)境保護和治理是一項持久的事業(yè)，環(huán)保稅需保持動態(tài)的實施績效評估和調(diào)整機制，以跟進和回應(yīng)時代對環(huán)保稅的需求變遷?？梢姡h(huán)保稅不僅不存在一座完美的“羅馬城”，而且即便有，也不是一天就能建成的。唯有秉持循序漸進的稅制改革和稅收法治思路，來回逡巡于環(huán)保稅法律規(guī)則與環(huán)保實際成效之間，才能推進環(huán)保稅制和立法走上穩(wěn)定良性的優(yōu)化道路。

立基于“財政收支一體化”視角，未來環(huán)保稅改革和《環(huán)境保護稅法》修改可以重點把握兩個要點，一為環(huán)保稅的實體稅收要素和征管程序，二為環(huán)保稅收入的歸屬和使用安排。

在環(huán)保稅的征收層面，環(huán)保稅的征稅范圍、稅率、稅收優(yōu)惠等稅收要素都需要予以改進。就征稅范圍來說，《環(huán)境保護稅法》規(guī)定的環(huán)保稅目仍較有限，僅包括“大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲”四大類應(yīng)稅污染物，基本沿用了排污費的收費范圍，未涉及光學(xué)污染、熱污染、土壤污染、揮發(fā)性有機物等其他排污行為，其中的“噪音”也未包含建筑施工噪聲。而且，列舉式的稅目架構(gòu)固然有助于抑制可能的擴張解釋，但易加劇立法的滯后性和不完備性。鑒于此，要盡可能將我國相關(guān)產(chǎn)業(yè)中的各主要污染因子納入環(huán)保稅法的征稅范圍，并根據(jù)環(huán)境保護狀況而不斷擴大和調(diào)整。就稅率來說，環(huán)保稅的理想稅率應(yīng)高于納稅人為治理污染采用技術(shù)措施的邊際減排成本。如果稅率過低，就會缺乏對企業(yè)減排的引導(dǎo)和激勵；如果稅率過高，就會致使社會為追求過度清潔而付出過高代價。未來或許應(yīng)逐步提高環(huán)保稅率或者改變稅率結(jié)構(gòu)，還可考慮對特定污染物適用累進稅率。就稅收優(yōu)惠來說，環(huán)保稅的優(yōu)惠范圍應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)，并側(cè)重于節(jié)能、治污、技術(shù)創(chuàng)新項目等導(dǎo)向。反觀《環(huán)境保護稅法》第十二條，其所采取的“暫予免征”方式殊為可取，但多項優(yōu)惠措施過分考慮納稅能力、征收效率等因素，削弱了環(huán)保稅的調(diào)節(jié)功能。同時，授予國務(wù)院的自由裁量權(quán)過大。建議以環(huán)保目標(biāo)為核心重塑稅收優(yōu)惠體系，限縮量能課稅原則在環(huán)保稅中的適用，細(xì)化稅收優(yōu)惠的條件和程序，并嘗試延期納稅等更為多元化的稅收優(yōu)惠方式。

在環(huán)保稅收入的使用層面，對于環(huán)保稅應(yīng)?？顚Ｓ茫€是應(yīng)混入一般預(yù)算，即環(huán)保稅應(yīng)否作為特定目的稅存在爭議。“征求意見稿”規(guī)定“原由排污費安排的支出納入財政預(yù)算安排”，而《環(huán)境保護稅法（草案）》和《環(huán)境保護稅法》均刪除了該句，沒有提及環(huán)保稅的用途和預(yù)算安排。申言之，從財政資金靈活、高效和統(tǒng)一使用的角度看，并無必要將環(huán)保稅收入專用于污染防治。而站在政治和社會接受性的立場上，環(huán)保稅?？顚Ｓ秒m然存在一定的缺陷，但能夠清楚地向相關(guān)的產(chǎn)業(yè)界和納稅人展示政府的環(huán)保舉措和資金流向，便于獲得公眾對環(huán)保稅的支持和認(rèn)同。正因如此，很多國家都實施環(huán)保稅的?？顚Ｓ弥贫?，美國設(shè)立的超級基金（Super Fund）即為典例。同樣的，我國也可以對環(huán)保稅采取專款專用的方式，并在《環(huán)境保護稅法》中予以規(guī)定。此外，環(huán)保稅的收益歸屬也是一個未被《環(huán)境保護稅法》提及，卻備受關(guān)注的問題。出于受益準(zhǔn)則、規(guī)模準(zhǔn)則、便利準(zhǔn)則等稅種劃分原則和充實地方稅源的考量，將環(huán)保稅確立為地方稅似乎更為妥當(dāng)。

系統(tǒng)工程：綠色稅收體系的構(gòu)建

以環(huán)保稅為先導(dǎo)，我國環(huán)境稅體系建設(shè)，乃至整個稅制的“綠色化”進程是一項系統(tǒng)工程。從長遠(yuǎn)來看，構(gòu)建綠色稅收體系至少以三大轉(zhuǎn)型為前提：第一，轉(zhuǎn)變環(huán)境相關(guān)稅種的設(shè)計思路。要同步改革其他相關(guān)稅種，并促進其與環(huán)保稅的協(xié)調(diào)。其中，消費稅的稅目可以拓寬至嚴(yán)重污染環(huán)境、過度消耗能源的產(chǎn)品，并以污染程度為標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計相應(yīng)的稅率。資源稅的征稅范圍可以納入水、森林、草場等。此外，增值稅、企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策也應(yīng)滲入環(huán)保理念。

第二，轉(zhuǎn)變發(fā)展的理念和衡量標(biāo)準(zhǔn)。要將政績考核重心從GDP、稅收收入總量等經(jīng)濟數(shù)字，調(diào)整到綠色政績、民生政績等綜合指標(biāo)上來。如果不能真正落實可持續(xù)發(fā)展的觀念，即便從環(huán)保部門征收排污費改變?yōu)槎悇?wù)機關(guān)征收環(huán)保稅，稅務(wù)機關(guān)仍可能因受到經(jīng)濟增長目標(biāo)的牽絆而難以依法征稅，致使環(huán)保稅、乃至環(huán)境稅制的推行大打折扣。

第三，轉(zhuǎn)變稅制結(jié)構(gòu)和稅負(fù)分配格局。要在完善環(huán)境稅體系的同時，促進整個稅制結(jié)構(gòu)更加科學(xué)和體現(xiàn)分配公平價值。在“結(jié)構(gòu)性減稅”背景下，環(huán)保稅等環(huán)境相關(guān)稅種的開征或調(diào)整應(yīng)當(dāng)確保宏觀稅負(fù)不增加，并盡量降低宏觀稅負(fù)，故而必須重視企業(yè)所得稅、增值稅、個人所得稅等主體稅種的稅負(fù)結(jié)構(gòu)調(diào)整，適當(dāng)降低中小微企業(yè)、創(chuàng)新企業(yè)、服務(wù)產(chǎn)業(yè)、工薪階層的稅收負(fù)擔(dān)，共同營造現(xiàn)代稅收體系。

（作者分別為北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心主任、教授；北京大學(xué)財經(jīng)法研究中心副研究員）

【注：本文系國家社會科學(xué)基金重大項目“促進收入公平分配的財稅法制創(chuàng)新研究”（項目編號：13＆ZD028）和國家社會科學(xué)基金重點項目“公共財政監(jiān)督法律制度研究”（項目編號：12AFX013）的研究成果之一】

【參考文獻】

①李慧玲：《環(huán)境稅費法律制度研究》，北京：中國法制出版社，2007年。

②王慧：《論環(huán)境稅的立法策略和立法原則》，《稅務(wù)與經(jīng)濟》，2010年第5期。

③劉劍文：《地方稅立法的縱向授權(quán)機制設(shè)計》，《北京大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版）》，2016年第5期。

④陳少英：《生態(tài)稅法論》，北京：北京大學(xué)出版社，2008年。

責(zé)編/肖晗題 美編/楊玲玲

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